Не предъявленная к оплате начисленная выручка отражается в учете следующими проводками:
- до выставления счета на оплату заказчику:
Д-т 46/2 К-т 90/1 - начислена выручка по договору;
Д-т 90/3 К-т 76 (субсчет "Отложенный НДС") - исчислен отложенный НДС с выручки, которая не предъявлена (у подрядчика не возникает обязанность уплатить НДС ввиду отсутствия акта выполненных работ);
- при выставлении промежуточных счетов на оплату заказчику:
Д-т 62 К-т 46/2 - на сумму выручки, которая включена в счет на оплату;
- при завершении работ и сдаче их результатов заказчику:
Д-т 62 К-т 46/2 - на сумму выручки, которая не предъявлялась заказчику в счетах на оплату;
Д-т 76 (субсчет "Отложенный НДС") К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - отложенный НДС начислен к уплате в бюджет.
Для промежуточного счета установлено следующее правило: если договором предусмотрена неполная оплата счета за выполненные работы до выполнения определенных условий или устранения недостатков, такая сумма выделяется в промежуточном счете (п. 26 ПБУ 2/2008).
Пример. Начало договора - декабрь 2010 г., окончание - январь 2011 г. Работа сдается заказчику после полного завершения (по окончании договора).
Всего стоимость работ по договору - 3 540 000 руб., в т.ч. НДС - 540 000 руб.
Расходы по смете - 2 450 000 руб., в т.ч. сметная себестоимость работ в декабре - 1 000 000 руб., в январе - 1 450 000 руб.
Фактические расходы в декабре составили 870 000 руб., в январе - 1 400 000 руб.
Выручка и расходы по договору определяются способом "по мере готовности". Степень завершенности работ - по доле понесенных на отчетную дату расходов.
Степень завершенности работ на 31 декабря 2010 г.: 870 000 руб. : (870 000 руб. + 1 450 000 руб.) x 100% = 37,5%.
Выручка (с учетом НДС) по договору в декабре: 3 540 000 руб. x 37,5% = 1 327 500 руб. (в т.ч. НДС - 202 500 руб.).
Бухгалтер должен сделать следующие проводки:
декабрь:
Д-т 46/2 К-т 90/1 - 1 327 500 руб. - начислена выручка за декабрь;
Д-т 90/3 К-т 76 (НДС) - 202 500 руб. - начислен отложенный НДС с выручки;
Д-т 90/2 К-т 20 - 870 000 руб. - отражена себестоимость выполненных работ;
январь:
Д-т 62 К-т 90/1 - 2 212 500 руб. - начислена выручка за январь;
Д-т 62 К-т 46/2 - 1 327 500 руб. - не предъявленная к оплате выручка отнесена в дебиторскую задолженность;
Д-т 90/3 К-т 68 (НДС) - 337 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 76 (НДС) К-т 68 (НДС) - 202 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90/2 К-т 20 - 1 400 000 руб. - отражена себестоимость выполненных работ.
Ви переглядаєте статтю (реферат): «Не предъявленная к оплате начисленная выручка » з дисципліни «Особливості галузевого обліку: виробництво, торгівля, будівництво »
Реферати та публікації на інші теми :ИРИНА ВАСИЛЬЕВА, аудитор ООО «ВИТ-аудит»
Учет договоров строительного подряда имеет определенную специфику. Как правило, строительные работы ведутся в течение продолжительного периода времени.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ). Договор строительного подряда заключается на:
Строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта;
Выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
Согласно п. 1 ст. 708 ГК РФ, в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. Условие о сроке выполнения задания является существенным условием договора, и при его отсутствии договор будет считаться незаключенным. Кроме этого, по согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).
Напомним, что начиная с отчетности за 2009 год вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету («Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.08 №116н. Отражать в бухгалтерском учете доходы и расходы, а также формировать финансовый результат в соответствии с требованиями этого Положения должны подрядчики и субподрядчики при учете договоров строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Требования ПБУ 2/2008 на другие виды договоров строительного подряда не распространяются, и бухгалтерский учет таких договоров осуществляется в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета.
Рассмотрим особенности применения ПБУ 2/2008 при бухгалтерском учете договоров строительного подряда.
Принципы учета
Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов в общем случае ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Но при выполнении определенных условий, согласно требованиям ПБУ 2/2008, один договор должен разбиваться на несколько договоров или, наоборот, несколько договоров должны объединяться в один.
Например, в случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, при этом на строительство каждого объекта имеется техническая документация и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы, то строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор.
Если же несколько отдельных договоров в силу взаимосвязи фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам, и эти договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим), то такие договоры должны рассматриваться как один договор.
При исполнении договора в техническую документацию может быть внесен дополнительный объект строительства (дополнительные работы). И если этот дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором, или цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы, то строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор.
Учет доходов и расходов
Доходы по договору строительного подряда признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н. А расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.
Отметим, что ПБУ 2/2008 предусматривает возможность корректировки величины выручки по договору как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:
Возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменения ми стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
Предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т. д. (увеличение выручки по договору);
Выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).
Но выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена (п. 9 ПБУ 2/2008).
Расходы по договору строительного подряда подразделяются на прямые, косвенные и прочие.
К прямым относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора (например, стоимость строительных материалов или оплата труда рабочих, выполняющих работы по договору). В состав прямых расходов включаются также ожидаемые неизбежные (предвиденные) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.
Прямые расходы отражаются подрядчиком и субподрядчиком по дебету счета 20 «Основное производство».
Учет резерва ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Начисление резерва отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебитом счета 20, а использование резерва по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
К косвенным расходам относится часть общих расходов организации на исполнение договоров строительного подряда, приходящаяся на данный договор.
Способ распределения между договорами кос- венных расходов определяется организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок) и применяется систематически и последовательно. Способ распределения должен быть закреплен в учетной политике.
В состав прочих включаются расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (например, отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение НИОКР).
Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008). При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»). По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода. В ПБУ 2/2008 отдельно выделены расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания. Они включаются в расходы по договору, если могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан (п. 15 ПБУ 2/2008). При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.
Обратите внимание, что не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы, либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например, доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора, а также доходы от продажи организацией излишних строительных материалов.
Учет финансовых результатов
В соответствии с п. 17 ПБУ 2/2008 выручка по договору и расходы по договору признаются только способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Напомним, что предыдущее Положение ПБУ 2/94 предусматривало два способа определения финансового результата: «по стоимости работ по мере их готовности» и «по стоимости объекта строительства».
Положением ПБУ 2/2008 также установлены условия достоверного определения финансового результата, то есть условия, при которых возможно применение способа признания выручки и расходов «по мере готовности». Данные условия зависят от порядка определения цены договора строительного подряда.
Необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора, независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ, являются (п. 18 ПБУ 2/2008):
Уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
Возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.
Этих условий достаточно в случае договора, цена по которому определяется методом «затраты плюс». При этом виде договора заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика, а сверх того выплачивает ему фиксированное вознаграждение или проценты от суммы издержек.
Но в случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой лены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к вышеперечисленным добавляются следующие условия:
Возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
Возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
Возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
Соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Эти дополнительные условия применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы). Степень завершенности работ по договору на отчетную дату может определяться двумя способами (п. 20 ПБУ 2/2008):
По доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору);
По доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Выбранный способ определения степени завершенности отражается в учетной политике.
Обратите внимание, что при определении степени завершенности работ по доле понесенных на отчетную дату расходов, понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. А расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов.
Согласно п. 22 ПБУ 2/2008, в случае возникновения у организации на отчетную дату сомнений в поступлении сумм отклонений, претензий, поощрительных платежей, включенных в выручку по договору и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.
В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008).
Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.
В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.
В каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.
Согласно п. 26 ПБУ 2/2008 в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Следует обратить внимание, что действующим Планом счетов бухгалтерского учета счета для учета такого актива не предусмотрено. Возможно, в дальнейшем в План счетов будут внесены соответствующие изменения, но пока что наиболее подходящим вариантом, на взгляд автора, будет использование соответствующего субсчета к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Тогда признанная способом «по мере готовности» выручка будет отражаться по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90 «Продажи», и одновременно соответствующая доля расходов списываться с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи>.
В случае если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику. В учете это будет отражаться проводками:
По дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» - в случае если счет на оплату выставлен одновременно с признанием выручки;
По дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» - в случае если счет на оплату выставлен после признания выручки.
Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.
Что касается бухгалтерской отчетности, то Положение ПБУ 2/2008 по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, требует раскрытия в пояснительной записке следующей информации:
Суммы признанной в отчетном периоде выручки по договору;
Способов определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.
А по каждому договору, не завершенному на отчетную дату, в пояснительной записке необходимо указать:
Общую сумму понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
Сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
Сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.
В бухгалтерском балансе нужно отразить развернуто разницу между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам:
В качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
В качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
Организация применяет ПБУ 2/2008. Заключен договор в ноябре 2015, а выполнение по условиям договора приходится на декабрь 2015. Но работы не выполнены в полном объеме, и планируется их сдать в следующем году. Вопрос - могу ли я применить ПБУ 2/2008 и списать расходы и признать выручку по мере готовности по этому договору?
Да, можно, если выручку и расходы по договору можно определить исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
При этом, степень завершенности работ на отчетную дату определяется исходя из натуральных и стоимостных показателей, а также исходя из доли понесенных затрат в общей сумме расходов по договору.
Обоснование
Из статьи журнала Организация учета у застройщика и подрядчика
2.3. Учет по долгосрочным договорам
Для долгосрочных договоров сумма расходов, признаваемых для целей определения финансового результата в отчетном периоде, зависит от способа, применяемого организацией для определения величины выручки по договору.
Учет ведется по каждому заключенному договору подряда и при этом учитываются особенности раздела II ПБУ 2/2008. Для целей определения финансового результата на отчетную дату по долгосрочным договорам в бухгалтерском учете признается расчетная величина расходов независимо от суммы фактических расходов, отраженных на счете 20 .
2.3.1. Признание дохода
– часть общепроизводственных расходов, учитываемых предварительно по дебету счета 25 ;
– часть расходов вспомогательного производства (например, расходы транспортного цеха), учитываемые ранее по дебету счета 23 .
Порядок распределения косвенных расходов между объектами учета затрат устанавливается в учетной политике организации (например, пропорционально прямым расходам).
Прочие расходы. Они включают в себя затраты, не относящиеся к строительной деятельности, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. К ним можно отнести, например, расходы на проведение опытно-конструкторских работ.
При подготовке к подписанию договоров строительного подряда, связанной, например, с разработкой технико-экономического обоснования, составлением сметы на выполнение СМР и др., данные затраты включаются в расходы по договору. Но при соблюдении следующих условий: если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность того, что договор будет подписан. В противном случае они признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором были понесены. Расходы организации, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются предварительно как расходы будущих периодов (по дебету счета 97) и признаются в составе расходов на выполнение СМР в соответствии с учетной политикой организации.
2.3.8. Особенности бухгалтерского учета
В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Специального счета для этого Планом счетов не предусмотрено. Наиболее приемлемым для этой цели является счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка». Начисленная выручка, отраженная по счету 46 , закрывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на дату, когда в соответствии с условиями договора подряда подрядчик имеет право предъявить заказчику к оплате промежуточные счета (например, по № КС-3) либо выставить счета на оплату завершенных работ по договору (завершенного этапа работ).
Сумма фактических расходов по договору учитывается по дебету счета 20 «Основное производство». Сумма расходов, которая определена на отчетную дату как расходы по договору (способом «по доле выполненного объема работ» или «по доле понесенных расходов»), подлежит отнесению в дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж» с кредита счета 20 .
В случае если сумма расходов по договору, определенная на отчетную дату, превышает сумму фактических расходов, отраженную по дебету счета 20 (такое возможно при применении способа «по доле выполненного объема работ»), то разницу следует отнести в дебет счета 20 с кредита счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы». Для этого на счете 76 открывается специальный субсчет «Отклонения расходов по договору». В том отчетном периоде, когда сумма расходов по договору, отраженная по дебету счета 20 нарастающим итогом, будет равна или превысит сумму расходов по договору, признаваемых для определения финансового результата на отчетную дату нарастающим итогом с начала строительства, то остаток по кредиту счета 76 списывается на счет 20 (Дебет 76 Кредит 20).
Если стоимость работ по договору облагается НДС, но на отчетную дату результат работ не передан заказчику (момент определения налоговой базы не наступил), то подрядчик может в учете отражать сумму налога без отнесения его на расчеты с бюджетом: Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС». И только после того, как заказчику будет передан результат работ, сумма налога отражается на расчетах с бюджетом: Дебет 76 Кредит 68.
Типовые бухгалтерские проводки по учету операций в рамках долгосрочных договоров подряда следующие:
ДЕБЕТ 20 (25, 26) КРЕДИТ 10
– отражены расходы по договору строительного подряда;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС по приобретенным материалам и услугам третьих лиц;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– произведен налоговый вычет по «входящему» НДС;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 25 (26)
– списаны общехозяйственные и общепроизводственные расходы на стоимость строительства;
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– получен аванс от заказчика;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
– отражена непредъявленная к оплате начисленная выручка;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 76
– начислен отложенный НДС с реализации на отчетную дату;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– отражена сумма расходов на отчетную дату;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– отнесена сумма превышения расходов, признаваемых в учете на отчетную дату, над фактическими затратами организации;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 20
– отнесена сумма превышения расходов, признаваемых в учете на отчетную дату, над фактическими расходами, когда указанные расходы по договору нарастающим итогом сравнялись или превысили сумму расходов, признаваемую для целей определения финансового результата на отчетную дату нарастающим итогом с даты начала строительства:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– отражена сумма выручки, предъявленная к оплате заказчику;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации на дату передачи заказчику результата выполненных работ.
2.3.9. Учет ожидаемых убытков
Понятие «убыток» может применяться только к финансовому результату по договору в целом, а не за отдельно взятый отчетный период. А ожидаемым он является потому, что выявляется в процессе исполнения договора, когда окончательный финансовый результат по договору еще не выведен.
Если же убыток выявлен по окончании действия договора, то этот убыток уже не ожидаемый, а фактический.
Термин «ожидаемый убыток» встречается в статьях и ПБУ 2/2008.
Величина этой выручки определяется налогоплательщиком самостоятельно. Например, если стороны договора подряда ежемесячно подписывают форму № КС-2 , величина выручки может определяться исходя из данных этой унифицированной формы.
При признании выручки по долгосрочным договорам в каждом отчетном (налоговом) периоде учет незавершенного производства относительно прямых расходов, как правило, не ведется. Ведь расходы незавершенного производства – это расходы по работам, результат которых не передан заказчику. Определяя (условно) сумму выручки за отчетный период, подрядчик определяет стоимость работ, условно сданных заказчику. А поскольку такая стоимость работ, как правило, рассчитывается исходя из стоимости фактически выполненных работ на отчетную дату (подтвержденную формой № КС-2), то работ, условно не сданных заказчику, не остается. Значит, и незавершенного производства нет.
Получается, что использовать этот документ должны не только подрядные организации, а все субъекты строительной деятельности. В то же время застройщика данный стандарт касается, если он:
- не является дольщиком (инвестором);
- является инвестором, но при этом есть еще и другие дольщики либо инвесторы, которым он оказывает услуги застройщика.
Если же застройщик строит только для себя (совмещает функции застройщика и единственного инвестора), данный стандарт применяется только в отношении его расходов.
Требования ПБУ 2/2008 распространяются только на долгосрочные договоры, сроки которых охватывают несколько лет (пп. 1, 2 ПБУ 2/2008). Это значит, что к работам, начатым и законченным в течение одного года, ПБУ 2/2008 не применяется. То есть если строительная организация сдает работы поэтапно, например ежемесячно, то и ПБУ 2/2008 она применять не будет. Если же работа сдается за более долгий срок, но за 31 декабря договор «не заходит», то ПБУ 2/2008 не применяется. Кроме того, от применения данного документа вправе отказаться малые предприятия , прописав это правило в учетной политике (п. 2.1 ПБУ 2/2008).
Как правило, долевое строительство ведется в течение длительного периода времени. Следовательно, для признания налоговых доходов от такой деятельности действует требование ст. 271 НК РФ: "По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)".
Согласно п. 17 ПБУ 2/2008, выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
При признании в учете дохода по мере готовности работ доход за отчетный период определяется на дату окончания этого отчетного периода.
Доход по мере готовности характеризуется тем, что выручка по договору признается в бухгалтерском учете исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они быть приняты заказчиком и предъявляться ему к оплате.
Необходимыми и достаточными условиями для признания дохода по мере готовности являются:
- уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
- возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.
По договорам с твердой (фиксированной) ценой, а также по договорам со смешанной ценой дополнительными условиями для признания дохода являются:
- возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
- возможность идентификации и достоверного определения расходов, которые необходимы для завершения работ по договору, а также степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
- соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Для признания выручки и расходов по договору способом "доход по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:
- по проценту физической готовности работ;
- по проценту произведенных затрат;
- по фактически выполненным объемам за отчетный период.
Если величину выручки от реализации услуг генподрядчика до окончания строительства определить в соответствии с условиями заключенных договоров на конец отчетного (налогового) периода не удается, генподрядчику рекомендуется предусмотреть учетной политикой порядок определения условной выручки на период строительства.
Возможность учитывать выручку «по мере готовности» включается опцией «Использовать ПБУ 2/2008»:
Начисление выручки «по мере готовности» в программе реализовано типовым документом «1С:Бухгалтерия предприятия 8» «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Выручка по мере готовности». Указанный вид операции становится активным при включенной опции «Использовать ПБУ 2/2008» в Договоре с контрагентом.
Документ дает возможность указать работы, по которым будет начислена выручка, не предъявляемая к оплате. Обратите внимание, что в документе указывается счет учета расчетов с контрагентом 46.02. И на основании документа с данным видом операции не формируется счет-фактура. В результате будут сформированы следующие проводки:
По завершении работ по договору строительного подряда при определении выручки «по мере готовности» окончательная сдача работ будет также оформляться документом «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Продажа, комиссия».
Документ заполняется автоматически. Условия следующие: необходимо указать контрагента и договор, затем во вкладке Услуги по кнопке <Заполнить> выбрать параметр «Выручка по мере готовности». В документ автоматически подберутся все документы Реализация товаров и услуг с видом операции «Выручка по мере готовности», относящиеся к данному договору и не отнесенные к продажам.
Начиная с отчетности за 2009 год порядок отражения хозяйственных операций по длительным контрактам существенно изменился. Теперь организации должны отражать доходы и расходы, а также формировать финансовый результат каждый отчетный период. При этом новый порядок признания доходов и расходов зависит от того, насколько достоверно может быть определен финансовый результат по договору.
Признание выручки
Если финансовый результат может быть определен достоверно, то доходы и расходы рассчитываются в зависимости от степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008).
В противном случае выручка признается по другим правилам. Так, если существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Если же есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они учитываются как расходы по обычным видам деятельности без признания выручки.
Порядок, описанный в ПБУ 2/2008, иллюстрирует принцип соотнесения доходов с расходами, которые компания осуществляет для получения дохода.
На практике нередко встречаются ситуации, когда на первоначальных этапах реализации проекта прибыль является завышенной. В конце же реализации проекта собирается полная сумма расходов и формируется убыток. Новый подход имеет цель формировать финансовый результат исходя из общей рентабельности проекта, с учетом всех возможных дополнительных затрат, и тем самым распределять финансовый результат по отчетным периодам по возможности равномерно. Причем порядок учета по договорам строительного подряда предусматривает признание в учете выручки и расходов не по данным первичных документов, как это было ранее, а на основе расчетных оценок.
Отметим: одним из ключевых вопросов становится определение «меры готовности». ПБУ 2/2008 предлагает на выбор один из двух возможных вариантов - либо по доле выполненных в общем объеме работ, либо по доле понесенных в общем плановом объеме расходов.
Выбор того или иного способа определения степени завершенности работ должен производиться обоснованно и исходить из принципа достоверности отдельно формируемых показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Выбранный способ обязательно закрепляется в учетной политике организации и применяется для учета хозяйственных операций по всем договорам строительного подряда.
Виды договоров
В сложившейся строительной практике выделяются два типа договоров в зависимости от порядка формирования цены.
Договор с твердой (фиксированной) ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице выполняемых работ. Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Чаще всего встречается смешанный вариант. Он предусматривает как возмещение заказчиком всех расходов, понесенных строительной организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, так и наличие согласованной максимальной цены подлежащей выполнению работы.
Алгоритм признания доходов и расходов
и финансового результата
Предлагаемый ниже алгоритм (см. схему в приложении на стр. 51) сформирован на основе требований ПБУ 2/2008 и представляет собой последовательность действий по расчету, отражению в учете и отчетности показателей в части строительных договоров. Разрабатывая данный алгоритм, за основу взяты требования ПБУ 2/2008. В ситуациях, не регламентируемых указанным положением, авторы обращались к международным стандартам и проецировали практику применения МСФО на российский учет.
Шаг 1. Оценка достоверности финансового результата договора.
На этом этапе необходимо оценить договор на предмет возможности достоверного определения финансового результата.
Если финансовый результат может быть надежно оценен, то переходим к оценке прибыльности договора.
Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в следующем порядке (п. 23 ПБУ 2/2008).
Когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период.
Как правило, такая ситуация возникает на начальном этапе исполнения договора, когда невозможно с точностью определить финансовый результат в целом по контракту. Другими словами, до тех пор, пока не сформируется надежная база для определения показателей исполнения контракта (сметной стоимости, сметных расходов и т. д.), прибыль по контракту не признается.
На практике строительные компании, применяющие МСФО, обычно определяют в своей учетной политике порог степени завершенности работ, после которого компания начинает признавать прибыль по строительным договорам. Например, компания не признает прибыль по договорам строительного подряда, пока степень завершенности работ не достигнет 20 процентов. В ПБУ 2/2008 данный порядок не закреплен. Однако, учитывая международную практику, можно воспользоваться указан- ным порядком. При этом порог степени завершенности, после которого компания начинает признавать прибыль, должен быть обоснован, закреплен в учетной политике компании и применен ко всем строительным договорам.
После этого момента степень достоверности финансового результата может быть надежно оценена и, соответственно, далее переходим к шагу 2. Когда вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы следует учесть в составе текущих расходов отчетного периода.
Оформление процедуры:
необходимые данные по договору формируются в рамках соответствующей службы организации (ПТО или, например, управление проектом).
Руководитель проекта оформляет подтверждение возможности достоверного определения финансового результата по каждому договору, исходя из вышеуказанных необходимых и достаточных условий. Это подтверждение следует предоставлять в бухгалтерию на дату формирования финансовой отчетности.
Шаг 2. Оценка прибыльности договора.
На этом этапе производится сопоставление общей суммы доходов по договору (с учетом всех сумм, выплачиваемых по договору) с общей суммой расходов (прямых, косвенных и прочих - п. 7-16 ПБУ 2/2008). Этот подход предполагает в качестве одного из исходных моментов своевременное выявление возможных убытков.
Отметим, что в ПБУ 2/2008 определено только, что ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24). Международный стандарт более детально прописывает данную ситуацию (параграф 37 IAS 11).
В частности, ожидаемый убыток признается в отчетности компании как расход немедленно и независимо от:
- того, начались ли работы по договору на строительство или нет;
- стадии выполнения работ по договору на строительство;
- величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.
В случае если общая оценка показывает прибыльность контракта, то переходим к шагу 3.
Оформление процедуры:
расчет предоставляется в бухгалтерию организации в порядке, аналогичном шагу 1.
Шаг 3. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату.
Согласно способу определения степени завершенности работ, закрепленному в учетной политике, компания определяет процент завершенности объекта строительства на отчетную дату. Далее переходим к шагу 4.
Оформление процедуры:
на данном этапе документальное оформление процедуры зависит от организации учета в компании. Он может производиться либо бухгалтерией, либо соответствующей службой в порядке, аналогичном шагу 1.
Шаг 4. Расчет сумм доходов и расходов с момента начала выполнения работ.
На этом этапе определяются расчетным способом суммы доходов и расходов по договору строительного подряда с момента начала выполнения работ до отчетной даты (нарастающим итогом).
Если в учетной политике компании закреплен момент, начиная с которого компания признает прибыль по строительным договорам, то процент завершенности на отчетную дату сравнивается с порогом, определенным в учетной политике, и в зависимости от этого доходы признаются равными расходам или с учетом прибыли. В противном случае независимо от величины процента завершенности работ доходы признаются с учетом прибыли. Для расчета сумм доходов и расходов нарастающим итогом полученный процент завершенности умножается на общую величину доходов по договору (цена договора) и общую величину расходов по договору (сметные расходы) соответственно. Далее переходим к следующему шагу.
Шаг 5. Расчет сумм доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период. Определяется сумма доходов и расходов и, соответственно, финансовый результат за текущий отчетный период, то есть суммы выручки и расходов, признаваемые в отчете о прибылях и убытках. Для этого из расчетных сумм доходов и расходов нарастающим итогом (см. шаг 4) вычитаем суммы выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.
Шаг 6. Определение сумм дебиторской или кредиторской задолженности по данному договору на отчетную дату.
Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:
- в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
- в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
На данном этапе рассчитываются соответствующие показатели.
ПРИМЕР
Компания занимается строительством трубопроводов.
Предположим, на 31 декабря 2009 года у нее остался незавершенным один договор, работы по которому начаты в марте 2009 года. В отношении договора имеются следующие данные:
| Статья | Сумма, тыс. руб., без НДС | Сумма НДС, тыс. руб. | Сумма, тыс. руб., с НДС |
| Расходы, понесенные на отчетную дату | 3 500 | 630 | 4 130 |
| Будущие ожидаемые расходы | 2 300 | 414 | 2 714 |
| Цена договора, | 7 200 | 1 296 | 8 496 |
| в т. ч. работа, которую заказчик принял | 3 600 | 648 | 4 248 |
В учетной политике строительной компании закреплен порядок признания прибыли по строительным договорам после преодоления порога 20 процентов.
Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности».
Для определения степени завершенности на отчетную дату компания использует способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.
Используя вышеописанный алгоритм, определяем выручку, расходы и другие обязательные финансовые показатели бухгалтерской отчетности компании за отчетный период 2009 года.
| Статья | Расчет | Результат |
| 1. Расчет ожидаемого результата по договору | 7 200 тыс. руб. - (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) | 1 400 тыс. руб. |
| 2. Процент завершенности на основании расходов | 3 500 тыс. руб. : (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 100% | 60,34% |
| 3. Расчет доходов и расходов нарастающим итогом: - доходы - расходы | 7 200 тыс. руб. х 60,34% (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 60,34% | |
| 4. Расчет доходов и расходов за текущий отчетный период | Договор строительного подряда начат в текущем отчетном периоде, следовательно, доходы и расходы, рассчитанные в пункте 3, будут являться доходами и расходами отчетного периода | |
| - доходы - расходы | - - | 4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб. |
| 5. Определение показателей отчетности (сумма непредъявленной к оплате начисленной выручки (+); задолженность перед заказчиком (-) на отчетную дату) | (фактические затраты + расчетная выручка) - (фактические затраты + работа, которую заказчик принял); (3 500 тыс. руб. + 4 345 тыс. руб.) - (3 500 тыс. руб. + 3 600 тыс. руб.) | 745 тыс. руб. |
На основании данного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (для отражения признанной расчетной выручки, по мнению авторов, можно использовать счет 47):
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 60, 70, 69, 10...
- 3 500 000 руб. - отражены затраты периода по договору;
ДЕБЕТ 47
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 5 127 100 руб. (4 345 000 руб. + 4 345 000 руб. х 18%) - признана расчетная выручка, включая НДС, за отчетный период;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
- 3 500 000 руб. - признаны расходы за отчетный период;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76
- 782 100 руб. (4 345 000 руб. х 18%) - начислен НДС с расчетной выручки;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 47
- 4 248 000 руб. - приняты заказчиком выполненные работы;
ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
- 648 000 руб. - начислен НДС по работам, принятым заказчиком;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
- 845 000 руб. - выявлен финансовый результат.
На основании вышеприведенного расчета и проводок в бухгалтерском учете формируем финансовую отчетность компании. В части договоров строительного подряда будут сформированы следующие элементы бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский баланс
| Статья актива | Сумма, тыс. руб. |
| Незавершенное производство | 0 |
| Дебиторская задолженность: | 5 127 |
| не предъявленная к оплате начисленная выручка | 879 |
| задолженность заказчика по принятым работам | 4 248 |
| Статья пассива | |
| Кредиторская задолженность: | 134,1 |
| авансы, полученные от заказчика | 0 |
| задолженность перед заказчиками | 0 |
| отложенный НДС с сумм выручки, непредъявленной заказчику | 134,1 (782,1 - 648) |
Примечания в Пояснительной записке относительно договоров строительного подряда.
1. Согласно учетной политике компании, прибыль по строительным договорам признается после преодоления порога 20 процентов. Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности». Для определения степени завершенности на отчетную дату используется способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.
2. По не закрытым (не завершенным) на отчетную дату договорам строительного подряда представлена следующая информация:
Алгоритм признания доходов, расходов и финансового результата
1 шаг Оценка достоверности финансового результата договора (п. 17 ПБУ 2/2008) Финансовый результат может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)
2 шаг Оценка прибыльности договора (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является убыточным
3.1. шаг Признание убытка в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является прибыльным
3.2. шаг Определение процента завершенности договора (п. 20 ПБУ 2/2008)
4 шаг Определение доходов и расходов по контракту нарастающим итогом (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)
5 шаг Формирование доходов и расходов отчетного периода (п. 25 ПБУ 2/2008)
6 шаг Отражение в отчетности (п. 26-29 ПБУ 2/2008) Финансовый результат не может быть достоверно определен (п. 17, 23 ПБУ 2/2008)
2 шаг Признание доходов и расходов Существует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка признается в размере затрат Отсутствует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка не признается, расходы признаются полностью в отчетном периоде