Наша организация закупает материалы у российского поставщика. Договор составлен в евро, оплата проходит в рублях по официальному курсу Банка России на день оплаты. Счета на оплату поставщик также выставляет в евро, а отгрузочные документы (их дата совпадает с датой счетов на оплату) – в рублях по официальному курсу Банка России на день выставления. Оплата по договору производится в два этапа: 60% суммы в евро уплачивается на пятый день после оприходования, остальные 40% - на двадцатый день. Возникают ли у нас курсовые разницы? Как их нужно отражать в бухгалтерском и налоговом учете? Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы».
В данной ситуации у вас будут значительные различия между бухгалтерским и налоговым учетом, поскольку в бухгалтерском учете доходы и расходы в виде курсовых разниц отражаются, а в налоговом учете в целях применения УСН их просто не будет.
В налоговом учете в целях применения УСН не производится переоценка требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ. Доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Причем в силу п. 3 ст. 346.18 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату осуществления расходов.
Таким образом, в налоговом учете стоимость приобретаемых материалов будет определяться исходя из оплаченных рублевых сумм.
Теперь что касается порядка отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете. Отметим, что в рассматриваемой ситуации оплата за материалы производится после их принятия к бухгалтерскому учету.
Учитывая положения п. 9 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», материалы должны приниматься к бухгалтерскому учету в рублевой сумме, указанной в отгрузочных документах поставщика (например, в товарных накладных). Исходя из п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, кредиторская задолженность по оплате, которая в договоре и счетах определена в евро, должна отражаться на ту же рублевую сумму.
После такого первичного отражения стоимость материалов в бухгалтерском учете уже не будет пересчитывается в связи с изменениями курса Центрального банка РФ (п. 10 ПБУ 3/2006).
Согласно п. 7, 8 ПБУ 3/2006 суммы кредиторской задолженности по оприходованным материалам нужно пересчитывать по курсу Центрального банка РФ:
На дату ее погашения. При частичном погашении задолженности пересчет происходит только в отношении погашаемой части;
На отчетную дату (конец месяца), если на эту дату задолженность еще не полностью погашена.
Если на дату пересчета задолженности курс отличается от курса на дату возникновения задолженности, то образующаяся курсовая разница относится на прочие доходы или расходы (п. 11, 13 ПБУ 3/2006).
Соответственно, в бухгалтерском учете должны быть оформлены, в частности, следующие проводки:
1) на дату оприходования материалов:
Дебет 10 Кредит 60
Приняты к учету приобретенные материалы (в рублевой сумме, указанной в отгрузочных документах, которая фактически равна сумме в валюте, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оприходования);
2) на дату частичной оплаты:
Дебет 60 Кредит 51
Произведена частичная оплата за материалы. Ее сумма определяется так:
Сумма в евро из счета на оплату х 60% х курс евро, установленный ЦБ РФ на дату частичной оплаты.
В отношении оплаченной части кредиторской задолженности на дату частичной оплаты отражается курсовая разница. Ее сумма определяется так:
Сумма в евро из счета на оплату х 60% х (курс евро на дату оприходования – курс евро на дату частичной оплаты).
Соответственно, курсовая разница будет отрицательная, если курс евро по сравнению с датой оприходования вырос, и положительная, если курс евро упал:
Дебет 91-2 Кредит 60
Отражен прочий расход в виде отрицательной курсовой разницы в связи с ростом курса евро;
Дебет 60 Кредит 91-1
Отражен прочий доход в виде положительной курсовой разницы в связи с падением курса евро;
3) на отчетную дату (то есть на последнее число календарного месяца), в случае, если полного погашения задолженности еще не было, также отражается курсовая разница (делается одна из приведенных выше проводок в зависимости от знака курсовой разницы). Ее сумма определяется так:
Сумма в евро из счета на оплату x 40% х (курс евро на дату оприходования – курс евро на отчетную дату);
4) на дату окончательного погашения задолженности:
Дебет 60 Кредит 51
Произведена окончательная оплата за материалы. Ее сумма определяется так:
Сумма в евро из счета на оплату х 40% х курс евро, установленный ЦБ РФ на дату окончательной оплаты.
В отношении оставшейся части кредиторской задолженности на дату окончательной оплаты отражается курсовая разница одной из вышеуказанных проводок в зависимости от знака разницы. Ее сумма определяется так:
Сумма в евро из счета на оплату х 40% х [курс евро на дату оприходования (если частичная и окончательная оплата приходятся на один месяц) или на предшествующую отчетную дату – курс евро на дату окончательной уплаты].
Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой (п. 21 ПБУ 3/2006).
Согласно п. 22 ПБУ 3/2006 в бухгалтерской отчетности вам, в частности, нужно раскрыть:
Величины курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
Официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком РФ, на отчетную дату.
Как зачесть ошибочно перечисленную сумму в рублях, если договор заключен в евро. Нам было перечислена сумма в рублях (оплачены счета повторно). По договору счета оплачиваются по курсу ЦБ РФ на день оплаты. В договоре нет указаний по авансам. Нам нужно сделать зачет ошибочно перечисленной суммы в рублях или евро? Мы настаиваем на зачете в рублях, той суммы что оплачена, а клиент настаивает на переоценке в евро по курсу на сегодняшний день.
Ответ
Из вашего вопроса следует, что покупатель рассчитывается с вами в рублях по курсу у.е., установленному на день оплаты. И перечислил сумму вперед. При этом условие об авансах договором не установлено. На ваш вопрос нельзя дать однозначный ответ, однако можно сделать определенные выводы из анализа судебной практики. А именно, понять, как такой спор рассматривался бы в суде, если бы вы с контрагентом не смогли договориться и дело дошло до суда.
Раз условия об авансах в договоре нет, вы не обязаны засчитывать покупателю оплату в счет будущих платежей. Вы можете вернуть ему деньги, причем именно ту сумму в рублях, которую получили. Потому как перечисление денег вперед не предусмотрено совместным соглашением - договором. При этом перерасчет на новый курс не производится.
Обоснование
В рассматриваемой ситуации к отношениям сторон подлежат применению две нормы:
- пункт 2 статьи 475 Гражданского кодекса РФ (применяется к поставке в силу п. 1 ст. 518 ГК РФ), который дает право покупателю потребовать возврата «уплаченной за товар денежной суммы»;
- пункт 2 статьи 317 Гражданского кодекса РФ, который дает право сторонам устанавливать условие об оплате денежного обязательства в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах
- Последняя норма устанавливает дату определения курса условных денежных единиц: «...сумма определяется... на день платежа , если... иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон». Президиум ВАС РФ в информационном письме от 4 ноября 2002 г. № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317Гражданского кодекса РФ» (далее - информационное письмо № 70) уточнил данное положение: «Если законом или соглашением сторон курс и дата пересчета не установлены, суд в соответствии с пунктом 2 статьи 317 ГК РФ указывает, что пересчет осуществляется по официальному курсу на дату фактического платежа » (п. 13).
Таким образом, в статье 317 Гражданского кодекса РФ речь идет о валюте долга и валюте платежа . При этом валюта долга - валюта, в которой выражено денежное обязательство, а валюта платежа - валюта, в которой производится платеж.
В рассматриваемом случае валюта долга - согласованная сторонами условная единица, а валюта платежа - рубль.
Изменение курса условной единицы (валюта долга) влияет на сумму, которая подлежит уплате, только пока на стороне покупателя есть долг (обязанность по оплате). В момент фактического платежа (если стороны не установили иную дату определения курса условных единиц) курс фиксируется , долг перестает существовать и привязка к валюте долга больше не работает.
Возврата к условным единицам больше не происходит, и последующие колебания их курса на цену товара, выраженную в рублях, никак не влияют.
Поэтому, если отсутствуют специальные условия договора о курсе на дату возврата, покупателю возвращается уплаченная им ранее рублевая сумма.
Так, ФАС Северо-Кавказского округа указывал: «Расчеты между сторонами в иностранной валюте не производились. Следовательно, возврат предварительной оплаты возможен в российских рублях, размер задолженности должен определяется с учетом перечисленных средств по курсу на день платежа...» (постановление от 7 апреля 2010 г. по делу № А53-11231/2009). ФАС Северо-Западного округа со ссылками на пункт 2 статьи 317 Гражданского кодекса РФ и на пункт 13 информационного письма № 70 также отметил: «В счете... установлено только условие о том, что оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день совершения платежа. Относительно платежа по возвращению указанной суммы соответствующий курс и дата его определения сторонами не согласованы....апелляционный суд сделал правильный вывод о возврате предварительной оплаты в российских рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа» (постановление от 17 апреля 2014 г. по делу № А56-43610/2013 , определением ВАС РФ от 28 июля 2014 г. № ВАС-9893/14 отказано в передаче дан ного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Тот факт, что покупатель в связи с изменением курса понес определенные потери, во внимание не принимается, так как согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск.
При этом разницу в цене товара, которая образовалась в связи с изменением курса, отдельно взыскать не получится (если иное не предусмотрено договором) - это не убытки.
Если же вы деньги не возвращаете, а засчитываете в счет будущих поставок, то значит нужно рассматривать платеж как аванс. И уже тогда здесь можно говорить о том, что покупатель оплатил часть будущей поставки исходя из курса, установленного на дату платежа - на чем он и настаивает. Но окончательно рассудить подобный спор можно только в суде.
Как отразить с 1 января 2015 г. в учете организации-поставщика расчеты с покупателем за поставленные товары, если договорная стоимость товаров установлена в евро, а расчеты производятся в рублях по официальному курсу евро, установленному Банком России на день платежа?
Товары проданы в январе за 4720 евро, в том числе НДС 720 евро. Оплата от покупателя поступила в следующем после отгрузки месяце. Фактическая себестоимость отгруженных товаров составляет 160 000 руб., что соответствует стоимости их приобретения по данным налогового учета.Согласно условиям учетной политики организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно. Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.
Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):
на дату отгрузки товара (дата отгрузки соответствует дате перехода права собственности на товар к покупателю) - 60,0 руб/евро;
на последнее число месяца, в котором отгружен товар, - 60,3 руб/евро;
на дату поступления оплаты - 60,5 руб/евро.
Гражданско-правовые отношения
Договором может быть предусмотрено, что обязательство покупателя по оплате товара (цена товара) устанавливается в иностранной валюте, а оплата производится в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или иному курсу, установленному соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Выручка от реализации товаров признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар от организации к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Выручка признается в сумме дебиторской задолженности покупателя за отгруженные товары, которая равна договорной стоимости отгруженных товаров (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).
Одновременно с выручкой признаются расходы по обычным видам деятельности в виде фактической себестоимости проданных товаров (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В рассматриваемой ситуации договорная цена товаров выражена в евро. В связи с этим выручка исчисляется в рублях по курсу, установленному Банком России на дату отгрузки (п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
В дальнейшем пересчет непогашенной дебиторской задолженности производится на отчетную дату и дату поступления оплаты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). В данном случае отчетной датой (датой составления отчетности) является последний день каждого календарного месяца (ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В рассматриваемой ситуации в период между датой отгрузки товаров и датой их оплаты курс евро повышается. В связи с этим при пересчете задолженности покупателя за отгруженные товары (на отчетную дату и на дату поступления оплаты от покупателя) в бухгалтерском учете возникают положительные курсовые разницы, учитываемые в составе прочих доходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
При реализации товаров на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Налоговая база определяется на момент отгрузки товаров как договорная стоимость товаров (без учета НДС), исчисленная в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату отгрузки. При последующей оплате налоговая база не корректируется. Разницы в сумме НДС, возникающие у организации-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ . Это следует из п. 1 ст. 154 , п. 4 ст. 153 НК РФ .
Организация при реализации товаров обязана предъявить к оплате покупателю сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).
Подробную информацию об общих правилах заполнения счета-фактуры в случаях реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, см. в Практическом пособии по НДС.
Налог на прибыль организаций
Выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации исходя из договорной стоимости на дату перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Поскольку цена товаров по договору установлена в евро, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату реализации товаров (пп. 1, абз. 5 п. 1, п. 3 ст. 248 , п. п. 1, 2 ст. 249 , п. 3 ст. 271 НК РФ).
Указанный доход уменьшается на стоимость приобретения товаров (пп. 3 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).
Заметим, что с 01.01.2015 понятие "суммовая разница" исключено из налогового законодательства. На отклонения в суммах, вызванные изменением курса иностранной валюты, установленного законом или соглашением сторон, при пересчете требований, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях, распространяются требования налогового законодательства, установленные для курсовой разницы (п. п. 6, 8, 10, 11 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации ") .
Следовательно, в дальнейшем в связи с изменением курса евро организация производит пересчет возникшей задолженности покупателя за отгруженные товары, выраженной в евро, но подлежащей оплате в рублях, с признанием возникающих курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов. Такой пересчет производится ежемесячно на последнее число месяца или на дату прекращения обязательства (п. 11 ст. 250 , пп. 5 п. 1 ст. 265 , пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 , пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).
В данном случае с момента отгрузки товаров до момента их оплаты курс евро увеличивался, то есть на последнее число месяца отгрузки товаров и на дату погашения задолженности образуются положительные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 , пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).
При этом курсовая разница учитывается со всей суммы задолженности, в том числе в части предъявленного покупателю НДС (п. 4 ст. 153 НК РФ).
|
|
|
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
На дату отгрузки товаров (курс евро - 60,0 руб/евро) |
||||
|
Признана выручка от реализации товаров (4720 x 60,0) |
|
|
|
Товарная накладная |
|
Начислен НДС от реализации товаров (283 200 x 18/118) |
|
|
|
Счет-фактура |
|
Списана стоимость проданных товаров |
|
|
|
Бухгалтерская справка-расчет |
|
На последний день месяца, в котором отгружены товары (курс евро - 60,3 руб/евро) |
||||
|
(4720 x (60,3 - 60,0)) |
|
|
|
Бухгалтерская справка-расчет |
|
На дату поступления оплаты от покупателя (курс евро - 60,5 руб/евро) |
||||
|
Отражена положительная курсовая разница (4720 x (60,5 - 60,3)) |
|
|
|
Бухгалтерская справка-расчет |
|
Поступила оплата от покупателя (4720 x 60,5) |
|
|
|
Выписка банка по расчетному счету |
Напомним, что по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., суммовые разницы учитываются в прежнем порядке (ч. 3 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ).
Е.Б.Ильина
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Такая возможность предусмотрена пунктом 2 статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), в соответствии с которым, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В соответствии с пунктом 1 статьи 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.
Стороны договора самостоятельно устанавливают, в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте, следовательно, цена договора, будет определяться исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.
Обычно при заключении договора, продавец и покупатель устанавливают следующие даты пересчета цены в рублевом эквиваленте:
· исходя их курса иностранной валюты на день оплаты покупателем товаров;
· исходя из курса иностранной валюты на день перехода к покупателю права собственности на товары, иначе, на день отгрузки.
Заметим, что, как правило, в качестве даты пересчета в национальную валюту обязательства, выраженного в иностранной валюте, хозяйствующие субъекты устанавливают дату оплаты за отгруженные товары; При этом применяются следующие курсы:
· официальный курс ЦБ РФ;
· курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;
· курс ЦБ РФ или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент;
· любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля.
При выражении обязательства в иностранной валюте или условных денежных единицах необходимо различать валюту долга и валюту платежа. Валюта долга - это денежные единицы, в которых представлена экономическая ценность обязательства (иностранная валюта или условные денежные единицы), а валюта платежа - это денежные единицы, в которых производится исполнение обязательства (национальная валюта - рубли).
Пример 1.
Если курс ЦБ РФ на дату оплаты составляет 29,7 рубля за 1 доллар США, то условие «оплата по курсу ЦБ РФ + 3%» означает, что в сделке должен применяться курс 30,59 рубля за 1 доллар США (29,7 / 100% х 103% = 30,59).
Окончание примера.
Обратите внимание!
Так как денежные средства на получателя (продавца) зачисляются через 1-2 дня с даты их перечисления с расчетного счета плательщика (покупателя), поэтому в соглашении сторон необходимо особо оговорить, что датой оплаты следует считать день списания денежных средств с расчетного счета плательщика (покупателя).
Если же порядок определения даты платежа, предусматривает, что в качестве даты оплаты принимается день зачисления банком денежных средств на расчетный счет получателя (продавца), то ситуация будет развиваться следующим образом: плательщик (покупатель) не сможет заплатить полную сумму по своим обязательствам, так как на момент подготовки платежного документа ему не будут известны день получения денег контрагентом по сделке и курс иностранной валюты на данный момент времени.
Если же стороны вообще не оговорят порядок определения даты платежа, то может возникнуть такая ситуация: плательщик (покупатель) будет определять курс по дате списания банком денег со своего расчетного счета, а получатель (продавец) будет определять курс по дате зачисления банком денег на свой расчетный счет. В результате, чтобы ликвидировать непогашенную часть задолженности перед продавцом, которая образовалась в результате временного разрыва при пересчете денежных средств, покупатель будет вынужден осуществлять дополнительные платежи.
Пример 2.
Согласно условиям договора купли-продажи, покупатель должен заплатить продавцу за товары сумму в рублях, эквивалентную 100 000 долларам США (в том числе НДС - 18%), по курсу ЦБ РФ на момент оплаты. Момент перехода права собственности - отгрузка товаров. Поскольку стороны сделки не конкретизировали порядок определения момента оплаты, то покупатель определил дату оплаты на момент снятия денег банком с его расчетного счета (3 февраля 2005 года), а продавец определил дату оплаты на момент поступления денег на его расчетный счет (4 февраля 2005 года). Курс ЦБ РФ на 3 февраля 2005 года составлял 28,5252 рубля за 1 доллар США, а на 4 февраля 2005 года – 28,6205 рубля за 1 доллар США.
В результате этого возникли расхождения в расчетах между продавцом и покупателем:
продавец в качестве даты пересчета использовал день поступления денег на свой расчетный счет. По его данным, от покупателя должна была поступить сумма в размере 2 862 050 рублей (28,6205 рубля х 100 000$). Покупатель же перечислил сумму в размере 2 852 520 рублей (28,5252 рубля х 100 000$).
Таким образом, по данным продавца, покупатель остался должен ему сумму в рублях, эквивалентную 332,98 доллара США, что на 4 февраля составляет 9 530 рублей.
Окончание примера.
Как видно из примера, порядок определения даты платежа, закрепленный сторонами договора, имеет существенное значение.
Если курс иностранной валюты по отношению к рублю на установленную дату пересчета увеличится по сравнению с его величиной на дату отгрузки товаров, то продавец получит дополнительный доход, так как покупатель перечислит продавцу сумму, превышающую стоимость товаров, рассчитанную на момент их отгрузки.
Если курс иностранной валюты по отношению к рублю за период между отгрузкой товаров и оплатой за них понизится, то покупатель заплатит меньше, чем заплатил бы по стоимости, сформированной на момент отгрузки товаров.
Если в договоре предусмотрено, что товары подлежат оплате на условиях валютной оговорки, то для покупателя цена приобретения товаров будет представлять собой фактически уплаченную поставщику сумму в рублях. Таким образом, стоимость товаров, определенная в момент принятия их к учету, является (в случае последующей оплаты) предварительной покупной стоимостью. Окончательная покупная стоимость товаров формируется только после полного расчета с поставщиком. Данное положение полностью соответствует требованиям пункта 1 статьи 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором установлено, что оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Следовательно, любой актив, приобретенный за плату, должен учитываться по фактически произведенным расходам на его покупку. Величина оплаты (выбытия актива) определяется из цены и условий, установленных договором между организацией и ее контрагентом (пункт 6.1 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99).
Для продавца оборот по реализации составит общую сумму полученных денежных средств. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией торговли и покупателем (пункт 6.1 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99)).
Если же предоплата получена продавцом не в полном объеме или в случае расчета покупателя за реализованные товары позже отгрузки, то у продавца в зависимости от роста или снижения курса валюты возникают положительные или отрицательные суммовые разницы. Положительные суммовые разницы доход продавца (поставщика) увеличивают, а отрицательные – уменьшают (пункт 6.6 ПБУ 9/99).
Суммовые разницы, возникающие при реализации товара, относящиеся в бухгалтерском учете к доходам и расходам от обычных видов деятельности, согласно Приказу Минфина России от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению», отражаются на счете 90 «Продажи» . Одновременно корректируется задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость.
Реализация товаров на условиях валютной оговорки и начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет , отражается записью:
Если на дату оплату за ранее отгруженные товары по сделке на условиях валютной оговорки, произошло изменение курса иностранной валюты или условной денежной единицы, то продавец должен произвести корректировку выручки, и соответственно суммы НДС, ранее исчисленного, исходя из цены реализации на момент отгрузки товара.
Обратите внимание!
Данные бухгалтерские записи производятся обычным способом (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте или условным денежным единицам понизился) или методом «красное сторно» (если курс валюты платежа вырос).
В учете это отражается следующим образом:
|
Корреспонденция счетов |
||
|
Дебет |
Кредит |
|
|
НДС «по отгрузке» |
||
|
НДС «по оплате» |
||
|
Начисление (корректировка) НДС, подлежащего уплате в бюджет |
||
|
СТОРНО! |
||
|
НДС «по отгрузке» |
||
|
СТОРНО! Начисление (корректировка) НДС, подлежащего уплате в бюджет |
||
|
НДС «по оплате» |
||
|
СТОРНО! Начисление (корректировка) НДС, подлежащего уплате в бюджет |
||
Обратите внимание!
В Письме Минфина России от 8 июля 2004 года №03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц» сказано, что при отрицательной суммовой разнице суммы начисленного НДС, при учетной политике по отгрузке, не корректируются. Однако, на наш взгляд, такая позиция не совсем законна. В данном случае специалисты налогового ведомства обращаются к нормам статьи 162 НК РФ. Этой статьей предусмотрено только увеличение налоговой базы на все суммы полученных денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Отсюда и вывод, что положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные не влияют на величину налога. То есть в случае возникновения отрицательных суммовых разниц , исчисленная по курсу иностранной валюты на дату отгрузки, не подлежит корректировке. Посмотрим насколько правомерно применять в отношении суммовых разниц статью 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)? Можно ли считать суммовые разницы, возникающие при расчетах по договорам, заключенным в условных единицах, суммами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)? Такой подход представляется не вполне обоснованным. Суммовые разницы – это не «суммы, связанные с оплатой реализованных товаров», а неотъемлемая часть стоимости отгруженной продукции. Это отклонение стоимости, которое выявляется при формировании окончательной цены по условиям договора. А та стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), которая была отражена в учете на дату отгрузки, это лишь предварительная оценка предмета договора. Рассчитать НДС по предварительной налоговой базе нам разрешает пункт 2 статьи 153 НК РФ, в соответствии с которым доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. По договорам, составленным в условных денежных единицах, такая возможность имеется. Доход, полученный поставщиком, можно сначала определить по курсу иностранной валюты на день отгрузки, это предварительная оценка дохода. А позже, в момент получения денег от покупателя, у продавца появится возможность определить окончательную сумму дохода. То есть он опять должен применить нормы пункта 2 статьи 153 НК РФ и оценить полученные доходы, но уже в другой «мере» - по курсу соответствующей иностранной валюты на день оплаты.
Поскольку общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166 НК РФ), в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговую базу по НДС следует определять с учетом суммовых разниц, как сумм, увеличивающих или уменьшающих выручку от реализации товаров (работ, услуг).
Именно такая позиция высказана и в Письме МНС России от 31 мая 2001 года №03-1-09/1632/03-П115 «О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам». Как видим, позиции совершенно разные.
На наш взгляд, более обоснованной является точка зрения МНС, при учетной политике «по оплате», и точка зрения Минфина, при учетной политике «по отгрузке». Подтверждением может служить и ситуация, которая складывается у покупателя (заказчика) при приобретении им товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, и использующего свое право уменьшить исчисленную сумму налога на установленные НК РФ налоговые вычеты, определяемые как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при условии, что они используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Таким образом, в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных денежных единиц, производится в российских рублях, к вычету у налогоплательщика должна приниматься вся сумма налога, фактически уплаченная поставщику. Это означает, что разница, возникающая вследствие установления цены договора исходя из курса условной денежной единицы или иностранной валюты (), может увеличивать или уменьшать суммы, подлежащие включению в состав налоговых вычетов.
Пример 3.
ООО «Сатурн» в соответствии с заключенным договором реализовало товар, стоимость которого составляет 11 800 долларов США, в том числе НДС 1 800 долларов США. Переход права собственности к покупателю переходит в момент отгрузки (2 февраля 2005 года). Оплата покупателем произведена 7 февраля 2005 года. Себестоимость реализованного товара 250 000 рублей. В соответствии с условием договора оплата товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 14
Одним из существенных условий договора купли-продажи является порядок расчетов между сторонами, в частности установление цены товара.
Маркетинговая политика поставщика может предусматривать установление продажных цен в условных единицах - у. е. Национальное законодательство этого не запрещает. Вот что говорится в ст. 317 ГК РФ: денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1); в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.) (п. 2). В таком случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа. При этом стороны вправе установить в соглашении собственный курс пересчета иностранной валюты (у. е.) в рубли или порядок определения такого курса (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).
Рассмотрим ситуации, когда расчеты по договору купли-продажи ведутся в у. е. на условиях постоплаты (сначала отгрузка, потом оплата). Очевидно, что курсы у. е. на дату реализации товара и дату поступления денежных средств не совпадают. Как отразить эту разницу в бухгалтерском и налоговом учете? Как правильно оформить счета-фактуры и книгу покупок (продаж)? Об этом читайте в нашей статье.
Оформляем первичные документы
Согласно Закону о бухучете <1> бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - рублях (п. 1 ст. 8) на основании первичных учетных документов (п. 1 ст. 9).
<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
При этом первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Все реквизиты мы перечислять не будем, отметим только, что пп. "д" данной нормы относит к ним "измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении".
Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная (форма N ТОРГ-12). В этой форме четко прописано, что в графах 11, 12, 14, 15, где указываются цена товара, НДС и общая сумма по тому или иному товару, содержатся измерители в рублях. Потому поставщик товара, стоимость которого выражена в у. е., заполняя этот документ, должен указать ее в рублях.
Обратите внимание! В унифицированные формы первичной учетной документации организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты.
Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации <2> в данные формы (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты унифицированных форм остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.
<2> Утвержден Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20.
Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.
Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (в том числе свободных) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.
Таким образом, в накладную по форме N ТОРГ-12 можно внести, к примеру, графы 11а - "Цена, у. е.", 12а - "Сумма без учета НДС, у. е." и т.д.
Или, как вариант, не трогать графы, а добавить итоговую строчку в условных единицах. Главное - помнить: то, что уже утверждено, трогать нельзя, а свое добавить - пожалуйста.
Определимся с разницами
Итак, если стороны договорились рассчитывать стоимость в у. е. на условиях постоплаты, то в договоре обязательно должно быть прописано, на какую дату ведется пересчет в рубли. Если цена определяется по курсу у. е. на дату отгрузки , то в момент оплаты товара у сторон договора нет необходимости пересчитывать сумму задолженности. В данном случае покупатель перечисляет сумму в рублях, которая уже исчислена по курсу у. е. на дату отгрузки. В связи с этим разницы между стоимостью отгрузки и оплатой не возникает.
Иное дело, если цена определяется по курсу у. е. на дату оплаты . В таком случае каждой из сторон необходимо произвести перерасчет обязательств в бухгалтерском и налоговом учете. При этом между стоимостью отгруженного товара и суммой поступившей оплаты возникает разница в связи с изменением курса у. е. на дату оплаты по отношению к курсу на дату отгрузки товара. Разберемся, что это за разница.
Итак, мы ведем речь о расчетах внутри страны между российскими организациями. Обязательство может быть "привязано" к у. е., но расчеты осуществляются только в рублях.
Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке (п. 3 ст. 317 ГК РФ). Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций, указанных в п. 1 ст. 9 Закона о валютном регулировании <3>. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 1 этого Закона резидентами, в частности, являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ.
<3> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль дается два понятия разниц - курсовые и суммовые. Важно их четко разграничивать, ибо их учет регулируется разными нормами гл. 25 НК РФ.
Курсовая разница (положительная или отрицательная) возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, курсовые разницы возникают там, где расчеты с контрагентами (как правило, иностранными) ведутся в иностранной валюте.
При расчетах внутри страны, если оплата производится в рублях и сумма платежа эквивалентна сумме в у. е., определенной сторонами, возникают суммовые разницы .
Если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, суммовые разницы образуют внереализационный доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационный расход (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ):
- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Примечание. В налоговом учете суммовые разницы на отчетную дату не пересчитываются (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).
В бухгалтерском учете особенности формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях , устанавливает ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" <4>.
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Как следует из п. 3 данного документа, разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате (или отчетную дату данного отчетного периода) и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (или отчетную дату предыдущего отчетного периода) считается курсовой разницей.
В зависимости от колебаний курса (увеличения или уменьшения) курсовые разницы могут являться прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <5>) или прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <6>).
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков) в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
Стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, НМА), МПЗ и других активов, не перечисленных в п. 7, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
При этом датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом данной операции (п. 3 ПБУ 3/2006).
Подведем итог вышесказанному. В налоговом учете существует два вида разниц - суммовые и курсовые (в отличие от бухгалтерского, где все разницы являются курсовыми - и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях).
В налоговом учете суммовые разницы не пересчитываются на отчетную дату (в отличие от курсовых в бухгалтерском), поэтому если оплата и отгрузка производятся в разные отчетные периоды, то неизбежно возникает необходимость применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <7>.
<7> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Учет у поставщика НДС
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав складывается из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
При этом в п. 1 ст. 154 НК РФ говорится, что налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ <8>, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
<8> В п. 1 ст. 40 НК РФ говорится, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.
Теперь обратимся к ст. 166 НК РФ, регулирующей порядок исчисления налога. Пунктом 4 данной статьи установлено, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы по которым, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Статья 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы как наиболее раннюю из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Проанализировав перечисленные нормы, можно сделать вывод, что на момент отгрузки продавец рассчитывает налоговую базу как стоимость договора в рублях по действующему на этот день курсу. В момент поступления оплаты продавцу необходимо скорректировать налоговую базу по НДС исходя из нового курса.
В случаях, когда разница (положительная или отрицательная) возникает в том же квартале (налоговом периоде), в котором произошла отгрузка, проблем не возникает - по итогам этого периода налогоплательщик исчислит и заплатит НДС исходя из полной суммы полученной выручки.
Если же отгрузка произведена в одном квартале (определена налоговая база по НДС), а оплата - в другом (определилась договорная стоимость) (см. пример 1), то получается, что ранее рассчитанная налоговая база должна быть скорректирована. Однако каким образом это можно сделать, НК РФ не указывает, что на практике порождает многочисленные споры с налоговыми органами. Причем если поставщик увеличивает налоговую базу при возникновении положительной суммовой разницы (курс у. е. на дату оплаты вырос по сравнению с курсом на дату отгрузки, произведенной в один из предыдущих периодов), то, как правило, контролирующие органы с этим соглашаются.
Подобный подход прослеживался в письмах Минфина и ранее <9>. Удивляет другое. Финансисты не изменили мнения даже после того, как Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 признал правомерным уменьшение обществом налоговой базы по НДС на суммы отрицательных суммовых разниц в налоговых периодах, в которых фактически получена оплата ранее оказанных услуг.
<9> См. Письма от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 19.12.2005 N 03-04-15/116.
Судьи, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 ГК РФ, пришли к выводу: при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.
Исчисленная же на дату отгрузки цена товаров (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст. 167 НК РФ, не является стоимостью товаров (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ.
Если договором предусмотрена оплата в у. е., то с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в момент поступления оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.
Поскольку в случае, рассматриваемом в Постановлении Президиума ВАС РФ, общество учло операции в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка, определенная им налоговая база носила условный характер . Поэтому по итогам налогового периода, в котором поступила оплата, общество, исчислив налоговую базу по этой операции, вычло сумму уплаченного ранее НДС.
Изменение обществом налоговой базы на образовавшиеся отрицательные суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует приведенным нормам НК РФ; НДС облагается фактически полученная обществом экономическая выгода в денежной форме.
По сути, Президиум ВАС РФ разрешил пересчитывать НДС в периоде поступления денежных средств за ранее отгруженные товары (работы, услуги) с отрицательных суммовых разниц, образующихся при снижении курса у. е.
Анализ арбитражной практики показывает, что если до выхода Постановления N 9181/08 среди судей ФАС не было единого мнения по данному вопросу <10>, то сейчас они, как правило, встают на сторону налогоплательщика - см. Постановления ФАС МО от 11.03.2011 N КА-А40/714-11, ФАС СКО от 29.03.2010 по делу N А53-14397/2009, ФАС ПО от 10.02.2010 по делу N А55-15001/2009, ФАС СЗО от 14.01.2010 по делу N А21-9813/2008.
<10> Постановления, в которых судьи посчитали, что отрицательные разницы не уменьшают налоговую базу, - ФАС МО от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08, ФАС УО от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2, ФАС ВВО от 21.12.2007 по делу N А43-6328/2007-34-140. Противоположная позиция выражена в Постановлениях ФАС МО от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07.
Пример 1 . ООО "Альфа" заключает со своими покупателями договор на поставку товара на следующих условиях:
- цена сделки определяется в условных денежных единицах. При этом 1 у. е. равна 1 долл. США по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты;
- покупатель обязуется оплатить задолженность не позднее чем через месяц после отгрузки.
2 июня 2011 г. в адрес ООО "Омега" был отгружен товар на общую сумму 236 000 у. е. (в том числе НДС - 36 000 у. е.). Денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет ООО "Альфа" в полном объеме 4 июля 2011 г.
В учете продавца будут сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена выручка от реализации товара (236 000 долл. США x 27 руб/долл. США) | 62 | 90-1 | 6 372 000 |
| Отражен НДС (6 372 000 руб. x 18/118) | 90-3 | 68-НДС | 972 000 |
| В составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница на отчетную дату США) | 62 | 91-1 | 236 000 |
| возникает, поэтому образуется ОНО (236 000 руб. x 20%) | 68-НП | 77 | 47 200 |
| | 91-2 | 76-НДС | 36 000 |
| Сформирован ОНА (36 000 руб. x 20%) | 09 | 68-НП | 7 200 |
| Поступила оплата от покупателя | 51 | 62 | 6 537 200 |
| В составе прочих расходов отражена курсовая разница США) | 91-2 | 62 | 70 800 |
| Сформирован ОНА (70 800 руб. x 20%) | 09 | 68-НП | 14 160 |
| Скорректирована сумма НДС с курсовой разницы при переоценке дебиторской задолженности США) | 76-НДС | 91-1 | 10 800 |
| Сформировано ОНО (10 800 руб. x 20%) | 68-НП | 77 | 2 160 |
| Скорректирована сумма НДС по поставке (36 000 -10 800) руб. или ((27,7 - 27) руб/долл. США x 36 000 долл. США) | 76-НДС | 68-НДС | 25 200 |
| Отражено погашение ОНА (7200 + 14 160) руб. | 68-НП | 09 | 21 360 |
| Отражено погашение ОНО (47 200 + 2160) руб. | 77 | 68-НП | 49 360 |
Суммовая разница для целей исчисления налога на прибыль определяется без учета НДС, ведь в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются (см. Письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85).
В нашем примере курс на дату оплаты выше, чем на дату отгрузки, следовательно, суммовая разница - положительная и будет включена в состав внереализационных доходов в размере 140 000 руб. ((236 000 - 36 000) долл. США x (27,7 - 27) руб/долл. США).
Напомним, что в бухгалтерском учете курсовая разница будет определяться на отчетную дату и на дату оплаты. На последнюю дату отчетного периода (30 июня) возникнет ОНО в размере 47 200 руб. и ОНА из-за корректировки суммы НДС, равный 7200 руб. На дату погашения дебиторской задолженности (4 июля) возникнет ОНА - 14 160 руб. и ОНО - 2160 руб.
Если бы отгрузка и оплата производились в одном отчетном периоде, суммовая разница в налоговом учете была такого же размера, как и курсовая, - в бухгалтерском, ОНО и ОНА не возникли бы.
Счет-фактура и книга продаж
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав. Счет-фактура регистрируется в книге продаж согласно абз. 2 п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж <11> (далее - Правила).
<11> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Однако Правила устанавливают общий порядок формирования, регистрации и выставления счетов-фактур и не предусматривают механизм их заполнения при заключении договоров в у. е.
Например , в начале статьи мы говорили, что первичные документы на отгрузку, унифицированные формы которых утверждены Госкомстатом, должны быть обязательно заполнены в рублях. А как быть со счетами-фактурами? Распространяется ли на них данное правило или все же их можно оформить в у. е.?
Из разъяснений контролирующих органов следует, что гл. 21 НК РФ не содержит норм, запрещающих оформлять счета-фактуры в у. е. (см. Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 07.06.2010 N 03-07-09/35). Если в счете-фактуре стоимостные показатели одного и того же наименования товара отражены и в иностранной валюте, и в рублях (в сумме, эквивалентной определенной сумме в валюте), то данный счет-фактура не может быть признан составленным с нарушением требований порядка, указанного в ст. 169 НК РФ (Письмо ФНС России от 08.07.2010 N ШС-37-3/6194). А вот в книге продаж счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в валюте РФ (см. Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/25).
Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1.
Счет-фактура может быть выписан так: "Счет-фактура N 504 от 02.06.2011".
I вариант. Графа 5 "Стоимость товаров, всего без налога" - 5 400 000 руб.; графа 8 "Сумма налога" - 972 000 руб.; графа 9 "Стоимость товаров, всего с налогом" - 6 372 000 руб.
II вариант. Графа 5 - 200 000 долл. США; графа 8 - 36 000 долл. США; графа 9 - 236 000 долл. США.
При любом варианте в книге продаж должно быть записано:
- графа 4 "Всего продаж, включая НДС" - 6 372 000 руб.;
- графа 5а "Стоимость продаж без НДС" - 5 400 000 руб.;
- графа 5б "Сумма НДС" - 972 000 руб.
К сведению. Если отгрузка и оплата производятся в одном налоговом периоде и счет-фактура составлен в у. е., то имеет смысл зарегистрировать его в книге продаж в день оплаты, пересчитав сумму в рубли, по действующему в этот день курсу. В таком случае у продавца отпадет необходимость оформлять дополнительный счет-фактуру. Полагаем, что вряд ли возможно привлечь его к ответственности за нарушение хронологического порядка записей в книге продаж, ведь налоговая база будет определена верно.
В нашем примере отгрузка и оплата произошли в разные налоговые периоды, поэтому суммовую разницу необходимо оформить.
Например , п. 19 Порядка предусмотрены составление счета-фактуры в одном экземпляре и регистрация его в книге продаж "в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров".
Пример 3 . Воспользуемся данными примера 2.
Счет-фактура может быть выписан так: "Счет-фактура N 611 от 04.07.2011".
Графа 1 "Наименование товара" - "Пересчет суммовой разницы по счету-фактуре N 504 от 02.06.2011".
Графа 5 - 140 000 руб.; графа 8 - 25 200 руб.; графа 9 - 165 200 руб.
Минусом этого варианта является выписка счета-фактуры в одном экземпляре, что лишает покупателя возможности при увеличении курса на дату оплаты увеличить сумму налогового вычета.
Поставщик может пойти и другим путем - после получения оплаты исправить первоначальный счет-фактуру. Тогда интересы покупателя будут соблюдены и он сможет принять НДС к вычету в полном объеме по исправленному счету-фактуре (см. Письмо Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-11/305). Здесь минусы налицо - увеличение документооборота и необходимость подачи уточненной декларации. К слову, этот вариант предлагала ФНС России в Письме от 24.08.2009 N 3-1-07/674 <12>.
<12> Отметим, что данное Письмо поступало в Минфин на согласование и налогоплательщикам не направлялось, поскольку согласовано не было (Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35).
Учет у покупателя
Пример 4 . Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что 2 июня 2011 г. в адрес ООО "Омега" (покупатель) был отгружен товар на общую сумму 236 000 у. е. (в том числе НДС - 36 000 у. е.). ООО "Омега" перечислило денежные средства в полном объеме 4 июля 2011 г.
Курс ЦБ РФ (условный): на 2 июня - 27 руб/долл. США, на 30 июня - 28 руб/долл. США, на 4 июля - 27,7 руб/долл. США.
В учете покупателя будут отражены проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 2 июня 2011 г. (дата отгрузки) | |||
| Отражен переход права собственности на товар (200 000 долл. США x 27 руб/долл. США) | 41 | 60 | 5 400 000 |
| Отражен НДС (36 000 долл. США x 27 руб/долл. США) | 19 | 60 | 972 000 |
| НДС принят к вычету | 68-НДС | 19 | 972 000 |
| 30 июня 2011 г. (отчетная дата) | |||
| Отражена отрицательная курсовая разница на отчетную дату ((28 - 27) руб/долл. США x 236 000 долл. США) | 91-2 | 60 | 236 000 |
| В налоговом учете суммовая разница не возникает, поэтому образуется ОНА (236 000 руб. x 20%) | 09 | 68-НП | 47 200 |
| Скорректирована сумма НДС с курсовой разницы ((28 - 27) руб/долл. США x 36 000 долл. США) | 19 | 91-1 | 36 000 |
| Сформировано ОНО (36 000 руб. x 20%) | 68-НП | 77 | 7 200 |
| 4 июля 2011 г. (дата оплаты) | |||
| Перечислена оплата поставщику (236 000 долл. США x 27,7 руб/долл. США) | 60 | 51 | 6 537 200 |
| В составе прочих доходов отражена курсовая разница ((27,7 - 28) руб/долл. США x 236 000 долл. США) | 60 | 91-1 | 70 800 |
| Сформировано ОНО (70 800 руб. x 20%) | 68-НП | 77 | 14 160 |
| Скорректирована сумма НДС с курсовой разницы при переоценке кредиторской задолженности ((27,7 - 28) руб/долл. США x 36 000 долл. США) | 91-2 | 19 | 10 800 |
| Сформирован ОНА (10 800 руб. x 20%) | 09 | 68-НП | 2 160 |
| Отражено погашение ОНА (47 200 + 2160) руб. | 68-НП | 09 | 49 360 |
| Отражено погашение ОНО (7200 + 14 160) руб. | 77 | 68-НП | 21 360 |
| НДС с суммовой разницы принят к вычету | 68-НДС | 19 | 25 200 |
У налогоплательщика-покупателя суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ) на дату погашения кредиторской задолженности за полученные товары. То есть в данном случае суммовая разница возникнет в момент перечисления денежных средств продавцу - 4 июля 2011 г.
В нашем примере курс на дату платежа вырос по сравнению с датой отгрузки, возникла отрицательная курсовая разница, которая будет включена в состав внереализационных расходов в размере 140 000 руб. ((236 000 - 36 000) долл. США x (27,7 - 27) руб/долл. США).
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
По мнению Минфина России, выраженному в ряде Писем (например, от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 07.06.2010 N 03-07-09/35), на основании вышеуказанных норм НК РФ право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов, и при наличии счетов-фактур, в том числе оформленных в условных денежных единицах. Поэтому суммы НДС, указанные в счетах-фактурах в у. е., пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату принятия на учет товаров (работ, услуг). Минфин считает, что при последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов не корректируется.
Применительно к нашему примеру 4 такой подход Минфина покупателю невыгоден. Получается, что сумму в размере 25 200 руб. и к вычету, и в расходы для целей исчисления налога на прибыль не примешь. А вот в случае уменьшения курса у. е. на дату оплаты по сравнению с датой отгрузки покупатель окажется в выгодной ситуации - он примет налог к вычету в большем размере, чем перечислит продавцу.
Минфин России допускает, что покупатель может скорректировать сумму налоговых вычетов, только если поставщик внесет изменения в первоначальный счет-фактуру (см. Письмо от 23.07.2010 N 03-07-11/305, где говорится, что в соответствии с действующим порядком применения НДС при внесении продавцом изменений в счет-фактуру по товарам, реализуемым в рамках вышеуказанных договоров, исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ).
В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил. Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
Кроме того, покупателю следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.
Возможен и еще один вариант для покупателя (при условии, что поступивший счет-фактура оформлен в у. е.). Его суть заключается в том, что налог принимается к вычету не в периоде постановки товара на учет, а в том периоде, когда товар будет оплачен, а значит, будет известна конечная сумма налога.
Конечно, такой вариант "задержки вычета" может вызвать претензии со стороны налоговых органов, и придется отстаивать свою точку зрения в суде. К счастью, в арбитражной практике есть масса примеров, когда судьи поддерживали организации в случаях принятия НДС к вычету в более позднем периоде. При этом приводились следующие аргументы.
Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Однако ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета по НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) поставлены на учет. Таким образом, то обстоятельство, что организация заявила налоговый вычет, право на который возникло в одном периоде, в налоговой декларации за более поздний период, само по себе не может служить основанием для лишения ее права на применение налогового вычета (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10).
Применение налогового вычета налогоплательщиком в более позднем налоговом периоде само по себе не влечет возникновения у него недоимки по НДС, в связи с чем налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога и ему не могут быть начислены пени (Постановление ФАС ПО от 08.07.2010 по делу N А65-30455/2009).
Е.Л.Ермошина
Эксперт журнала
"Актуальные вопросы бухгалтерского
учета и налогообложения"